「摘要」本文从税务行政诉讼中复议前置程序的研究切入，阐述我国税务救济中纳税人权利的保护问题。首先，介绍了我国税务救济程序的现状，对我国行政复议与行政诉讼衔接中行政复议的定位进行了分析。其次，从比较法的角度重点考察了日本和台湾地区复议前置程序的立法实践，并对其制度选择进行理论分析。最后，指出我国税务救济程序改革的走向是复议选择，赋予相对人更多的程序选择权，最终使相对人在权利救济上真正实现公正、高效。
「关键词」税务 救济程序 复议前置「正文」
一、我国税务救济的现状
二、外国和其他地区关于复议前置的实践
三、我国税务救济程序的改革走向——复议选择
比较法研究的价值与其说在于简单地评价某种制度的优势或进行单向移植，不如说在于寻找支撑在不同语境中运作良好的差异制度之间的共同机理。[14]因此，我们在比较和研究外国和其他地区制度时，必须去刺破制度表面的面纱，从而找到适合在中国语境下运行的制度。笔者认为，在中国目前的国情下，在税务救济程序上应选择复议选择制度，即是复议还是诉讼，由当事人自己选择。每个人都是自己利益的最佳判断者，怎样行使自己的救济权利，每个人理应有选择的自由。我们不能一味去不加选择的移植外国的制度。因为纵使外国的制度是如何地先进，但不一定适合中国。制度的选择必须以契合中国的实践为标准。以下谈一下主张复议选择制度的原因。
其次，我国的复议机关不能做到真正的独立。西方国家之所以设置复议前置原则，很大程度上是因为其复议机关是独立的。通过复议同样可以得到公正的裁决。日本《国税通则》等法律中专门规定了国税不服裁判所制度。国税不服裁判所是于昭和45年基于国税通则法的修改而设置的审查裁判机关。根据该法规定，有关国内税的审查请求，均由国税不服裁判所负责进行。其基本宗旨在于，从公正程序的观点出发，使执行机关和裁决机关相分离。国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但它与协议团不同，审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。[18]在我国，税务行政复议机关不是真正独立的。而是把行政复议定位在行政系统内部监督机制之上，行政复议是一种“体内循环”。复议机构的设置和程序上体现了上下级间互相隶属的高度行政化的倾向。根据我国行政复议法的规定，税收复议案件向作出具体税收行政行为的上级机关提起，体现出层层监督；如果是同级复议（即对国家税务总局作出的具体行政行为不服向国家税务总局申请复议，则很难做到参与行政复议人员的实质上的分离，这就有自己担任自己法官的嫌疑，就没有实现“看得见的”形式正义。加之，由于作出行政行为的机关和复议机关的隶属关系，业务上的关联、生活上的关照，导致上下级税务机关人员之间搅在一起，剪不断、理还乱。复议机关直接置身于下属机关的利益冲突之中，而不能超然于各方利益之上，极易产生部门保护主义。与此同时，在实践中税务机关内部请示之风盛行。下级税务机关在案件裁决过程中，就案件处理的问题口头或书面形式向上级税务机关请示，上级税务机关予以研究答复的现象大量存在。最终使下级机关作出的行政行为很大程度上体现了上级复议机关的意志，这就使行政复议失去了意义，最终将复议制度整体予以架空。因此，在目前我国行政制度的架构之下，很难做到复议机关的完全独立，改革税收行政复议委员会迫在眉睫。
再次，取消复议前置并不会造成司法权对行政权的过分干预。西方国家采取复议前置的一个重要的考虑就是维护行政权与司法权的平衡，避免造成司法权僭越行政权的现象。这一考虑的前提是行政权和司法权是相对独立的。司法权具有干预行政权的能力和可能。拿英国的税务救济制度来说，其救济形式有五种，即部长救济、议会救济、行政裁判所救济、法院救济、议会行政监察救济。其中最有特色的就是行政裁判所救济。英国有2000多个行政裁判所，属于行政救济机关，是司法体系的重要补充。行政裁判所最早就是从裁决税收案件而逐步发展起来的。因为英国的行政权和立法权相对是分离和独立的。行政裁判所秉持着著名的三原则——公开、公平、无偏私，可以使纠纷得到公正的解决。同时，英国人也可以选择最可靠的普通法院来救济自己的权利，同样可以得到公正的判决。只不过是法院的救济程序相对复杂，且不能审查行政行为的妥当性问题。因此，行政权和司法权的分立与制衡，如果处理不当可能会出现司法权过分干预行政权的现象。但在我国，情况有很大的不同。我国有着重行政轻司法的传统，司法权与行政权相比是处于弱势地位的。多数情况下是出现行政权干预司法权而不是司法权干预行政权的情形。在一些案件中，领导的批示改变了案件的结果。在我国，法治的观念还刚刚开始普及，逐步深入人心。但现实中，司法权并没有完全独立。在目前的中国，司法权还没有能力去干预行政权。因此，由让当事人自己选择救济程序，非但不会使司法权过于膨胀，反而会让司法救济在当事人的选择下更大限度地实现公平、公正。
综上，加入WTO之后，我国税收法律体制面临着变革。在救济程序上，应当进一步彰显对相对人权利的保护，给相对人更多的程序选择自由，废止现行法上的复议前置程序，从而逐步提高相对人的权利意识，最终真正实现相对人权利救济的公平、公正、高效。
「注释」
[2]施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第257页。
[3]参见《税务行政复议规则》（试行）第7条。
[4]参见《中华人民共和国税收征管法》第88条。
[5]刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社第300页。
[6]刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社第301页。
[7][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第325页。
[9][日]金子宏：《日本税法》，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第540页。
[11]李震山：《行政法导论》，三民书局1999年版，第451页。
[12]参见台湾《诉愿法》第1条。
[13]李震山：《行政法导论》，三民书局1999年版，第451页；陈秀清著：《税法总论》，三民书局1997年版，第613页。
[16]参见《中华人民共和国税收征管法》第8、33、51、87条之规定。
「参考资料」
2、刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2003年版。
3、张守文：《税法原理》（第二版），北京大学出版社2001年版。
4、刘剑文、熊伟：《税收基础理论》，北京大学出版社2004年版。
5、刘剑文主编：《WTO体制下的中国税收法治》，北京大学出版社2004年版。
6、林新祝编：《新编税法教程》，中央民族大学出版社1998年版。
7、施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版。
8、熊文钊主编：《税务行政法》，中国人事出版社2000年版。
9、谢景开、王柳德、孟宗民：《税务行政法制简论》，法律出版社1997年版。
10、陈秀清著：《税法总论》，三民书局1997年版。
11、颜庆章：《租税法》，月旦出版社股份有限公司1996年版。
16、刘剑文主编：《财税法论丛》第1-5卷，法律出版社。
